Простое товарищество представляет собой объединение двух и более самостоятельных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей для ведения совместной деятельности - достижения общей цели, реализации одного или нескольких крупных проектов, успешное завершение которых напрямую зависит от участия каждого из товарищей - компаний, заключивших договор простого товарищества.

Уникальность договора простого товарищества в том, что он позволяет не только связать между собой несколько компаний, имеющих целью достижение совместного результата, но и достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий деятельности каждой из компаний.

Для начала обратимся к Гражданскому кодексу РФ, в соответствии с которым по договору простого товарищества (договору совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Участниками договора простого товарищества в сфере предпринимательской деятельности могут быть только коммерческие организации и/или индивидуальные предприниматели.

Соответственно, в договоре простого товарищества не могут участвовать некоммерческие организации, муниципальные образования, физические лица без статуса ИП.

В качестве своего вклада в совместную деятельность каждый из участников может внести любое имущество, денежные средства, профессиональные знания, навыки и умения. И даже деловую репутацию. В зависимости от возможностей каждого товарища и конкретных целей совместной деятельности.

Вклад каждого товарища подлежит денежной оценке по соглашению сторон (за исключением денежных средств), доли каждого не обязательно должны быть равными, что позволяет перераспределять получаемые доходы в пользу лица с наименьшей ставкой налогообложения.

Изобразим схематично конструкцию договора простого товарищества (совместной деятельности).

При этом каждый из товарищей ведет обычную хозяйственную деятельность, заключая договоры, выполняя работы, оказывая услуги, осуществляя производство и/или реализацию товаров. Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать во вне заключение такого договора (так называемое негласное товарищество).

Наглядный управленческий эффект использования этой договорной конструкции достигается при:

Использовании общего имущества, представляющего неделимый объект;

Выполнении самостоятельными компаниями отдельных циклов единого процесса (производство, сборка, монтаж).

Например, объект недвижимости находится в общей собственности двух или более лиц, один из которых не принимает участия в оперативной деятельности. Заключение договора простого товарищества позволит второму собственнику в качестве товарища, ведущего общие дела, единолично заключать договоры аренды, договоры на обслуживание и т.п., после чего распределять уже чистый доход («все доходы минус все расходы») в пользу каждого из собственников в согласованных пропорциях.

Другой пример. Торговая и производственная компания объединяют свои вклады для осуществления совместной деятельности в сфере производства конкретного вида продукции. Торговая компания при этом осуществляет закуп сырья, реализацию готовой продукции, ведет общие дела, осуществляет учет доходов и расходов и распределение прибыли между участниками. Вкладом производственной компании будут являться производственные навыки. Учитывая, что налоговой базой для исчисления налога с доходов в этом случае является не вся сумма реализации каждой компании, а только распределенная в ее пользу прибыль, это существенно расширяет возможности для применения УСН. А если совместная деятельность связана с производством пищевых продуктов, может быть дополнительный бонус в виде сниженной ставки УСН «доходы минус расходы» и ставки страховых взносов 26 % (вместо обычных 34 % с 2011 года). В Свердловской области для таких компаний она составляет 5 %.

Не исключено, что один или несколько участников простого товарищества будет осуществлять и иную деятельность, выходящую за рамки совместной деятельности. В этом случае должен быть обеспечен раздельный учет доходов и расходов.

Еще одна особенность этого договора состоит в отсутствии четких правил и требований учета финансового результата деятельности простого товарищества. Соответствующая глава Гражданского кодекса РФ содержит в основном диспозитивные нормы, позволяющие установить в договоре «иное» (начиная от оценки вклада в совместную деятельность, распределения бремени несения расходов и доли участия в прибыли до установления режима собственности участников на имущество, внесенное каждым из них в качестве вклада).

ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» призвано установить правила отражения в бухгалтерском учете результатов участия в совместной деятельности. Однако и в нем практически нет четких правил. Например, даже такой немаловажный вопрос, как распределение затрат на оплату труда сотрудников каждого из товарищей, отдан на откуп договаривающимся сторонам.

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждый из товарищей реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а товарищ, ведущий общие дела, ведет учет абсолютно всех доходов и расходов, как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими товарищами. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (требование п.4 ст.273 НК РФ).

По окончании налогового периода товарищ, ведущий общие дела, распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен товарищами в целях налогообложения, именно с него необходимо уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.

В соответствии со ст.174.1 НК РФ вся деятельность простого товарищества облагается налогом на добавленную стоимость, независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. Иными словами: даже если все участники простого товарищества применяют упрощенную систему налогообложения, вся выручка от совместной деятельности будет облагаться НДС. При этом также есть право на применение налоговых вычетов по НДС. А вот уже распределенная прибыль каждого из участника будет облагаться по ставке УСН.

Примечательно, что к вычету будет приниматься и НДС, уплаченный своим поставщикам компаниями-«упрощенцами», что при ведении ими самостоятельной деятельности невозможно.

Таким образом, с точки зрения налогообложения рассматриваемая конструкция простого товарищества позволит:

Принять к вычету весь «входящий» НДС, включая НДС, уплаченный «упрощенцами»;

Учесть в целях налогообложения не выручку каждого товарища, а распределенный (очищенный от расходов) доход, что существенно расширяет резервы на применение УСН (при исчислении предельного размера доходов за основу берется не выручка, а распределенный доход, который ниже);

Оптимизировать налоги с доходов посредством перевода части выручки с товарища, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20%, на товарищей-«упрощенцев», являющихся плательщиками единого налога по ставкам 5%, 10% или 15 % (установление пониженных ставок единого налога по УСН является прерогативой субъектов РФ);

Оптимизировать социальные платежи, поскольку товарищ, применяющий УСН и осуществляющий производственную деятельность, может применять ставку страховых взносов в размере 26 %.

Учитывая вышеперечисленные преимущества, заключение договора простого товарищества нередко рассматривается налоговым органом как попытка получить необоснованную налоговую выгоду. Вместе с тем, очевидно, что заключение договора простого товарищества имеет и явно выраженный управленческий эффект, поскольку позволяет с помощью договорного инструмента (а не в административном порядке) одновременно удовлетворить противоположные по своей сути потребности: предоставить самостоятельность отдельным подразделениям и сохранить бизнес-процессы, гарантировав успешное выполнение проектов.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 3

Исчисление налогов по договору простого товарищества (совместной деятельности) - достаточно сложная задача. Во-первых, сказывается специфика такого договора, во-вторых, нормы налогового законодательства, как это часто бывает, неоднозначно определяют порядок налогообложения совместной деятельности. Налогоплательщики, заключая договоры простого товарищества, пытаются в том числе оптимизировать налогообложение (получить налоговую выгоду, по терминологии ВАС РФ <1>). У фискальных органов, естественно, цели и задачи противоположные, поэтому в последние годы порядок налогообложения совместной деятельности неоднократно изменялся.

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Попробуем разобраться, как в 2008 г. исчислять и уплачивать налоги по операциям простого товарищества в соответствии с требованиями НК РФ, а также рассмотрим рекомендации и пожелания Минфина по данному вопросу.

Начало совместной деятельности: налогообложение

По договору простого товарищества участники объединяют вклады и совместно действуют без образования юридического лица, при этом сторонами договора, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности (извлечения прибыли), могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (ст. 1041 ГК РФ).

Налогообложение НДС и налогом на прибыль операций по передаче участниками вкладов в совместную деятельность нормами НК РФ не предусмотрено - они не признаются объектом налогообложения ни у участников договора о совместной деятельности, ни у товарищества (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146, п. 1 ст. 278 НК РФ). Стоимость вклада участника, передающего вклад по договору простого товарищества, не учитывается в расходах для целей исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).

При заключении договора для участников, однако, могут возникнуть дополнительные налоговые последствия в зависимости от того, какой режим налогообложения они применяют. Участник, применяющий общий (традиционный) режим налогообложения и уплачивающий НДС, должен при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность восстановить и уплатить НДС со стоимости передаваемых товаров, материалов или с остаточной стоимости передаваемых основных средств в том налоговом периоде, когда они переданы. НДС необходимо восстановить в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - исчислить по ставке 18% от остаточной (балансовой) стоимости передаваемого имущества и включить в расходы для исчисления налога на прибыль (пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Особенностей включения в расходы стоимости переданного в качестве вклада в совместную деятельность имущества для целей исчисления в дальнейшем прибыли простого товарищества НК РФ не устанавливает. Исходя из общих принципов признания в налоговом учете расходов, а также правил формирования в налоговом учете стоимости ТМЦ и ОС (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ), считаем, что налоговая стоимость такого имущества должна быть подтверждена участником, его передающим, документально. В противном случае товарищество не сможет учитывать стоимость полученного имущества при исчислении расходов для определения величины распределяемой налогооблагаемой прибыли.

Если участниками совместной деятельности становятся организация или предприниматель, применяющие упрощенный режим налогообложения, то их налоговое будущее зависит от того, какой объект налогообложения они используют на момент заключения договора. Ничего не изменится для участника с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - такой объект при простом товариществе соответствует действующему с 01.01.2006 п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Налогоплательщикам-"упрощенцам", применявшим на момент вступления в простое товарищество объект налогообложения "доходы", с 01.01.2006 нужно было определить, каким образом уплачивать налоги - либо менять объект налогообложения на "доходы минус расходы", либо переходить на общий режим налогообложения. При этом, по мнению финансового ведомства, сменить объект налогообложения в рамках УСНО могли только налогоплательщики, которые применяют УСНО более 3 лет в соответствии с требованиями п. 2 ст. 346.14 НК РФ.

Эта невыгодная для налогоплательщиков и, на взгляд автора, не соответствующая нормам НК РФ позиция была неоднократно озвучена в разъяснениях ФНС и Минфина (Письма от 01.08.2006 N 03-11-02/169 <2>, от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235, от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246).

<2> Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 15.08.2006 N ГВ-6-02/803@.

Обширная арбитражная практика по данному вопросу однозначно поддерживает налогоплательщиков (Постановления ФАС ПО от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11, ФАС ВСО от 26.06.2007 N А33-19606/06-Ф02-3025/07, ФАС СЗО от 01.08.2007 N А42-27/2007, ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3214/07-С3, ФАС ЦО от 14.09.2007 N А09-1190/07-33). Суды указали, что с 01.01.2006 в силу императивного требования закона налогоплательщики-"упрощенцы", являющиеся участниками договора о совместной деятельности, должны применять объект налогообложения "доходы минус расходы", независимо от того, какой объект налогообложения был выбран ими до этого. Не имеет значения и срок, прошедший с момента начала применения УСНО налогоплательщиком (ведь норма п. 2 ст. 346.14 НК РФ о трехлетнем сроке распространяется на тех налогоплательщиков, которые имеют право выбора объекта налогообложения, а в данном случае такое право у них отсутствует). Таким образом, в период 2006 - 2007 гг. налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы" и заключившие договор простого товарищества, могли и, по мнению судебных органов, должны были начать применять установленный НК РФ для таких случаев объект налогообложения "доходы минус расходы" либо, руководствуясь позицией финансового ведомства, общий режим налогообложения.

К сожалению, с 01.01.2008 данная возможность у налогоплательщиков-"упрощенцев" отсутствует - вступили в действие изменения налогового законодательства, направленные на закрепление ранее озвученной позиции фискальных органов. Теперь в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы", вступившие в простое товарищество, утрачивают право на применение УСНО с начала того квартала, в котором они заключили соответствующий договор.

Наконец, если участником простого товарищества становится субъект, уплачивающий в отношении определенных законодательством видов деятельности ЕНВД, то с 01.01.2008 согласно поправке, внесенной в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, он утрачивает право на применение "вмененки". Для того чтобы при этом не уплачивать налоги в рамках общего режима налогообложения, налогоплательщик может заранее, в установленные законодательством сроки, уведомить ИФНС о решении применять в отношении деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД, упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Налогообложение операций в рамках договора о совместной деятельности Налог на добавленную стоимость

В связи с введением с 01.01.2006 в НК РФ ст. 174.1 об особенностях исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества был определен порядок уплаты НДС при совместной деятельности, однако некоторые вопросы исчисления налога так и не были урегулированы.

В соответствии с положениями данной статьи ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, при этом на такого участника возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой. Далее, в п. п. 2 и 3, указано, что участник, признаваемый налогоплательщиком, выставляет счета-фактуры по операциям товарищества, а также получает вычет по приобретенным для совместной деятельности товарам (работам, услугам), при условии если счета-фактуры от поставщиков выставлены на его имя. Если такой участник осуществляет еще и иную деятельность, право на вычет НДС по любым его операциям, в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ, возникает только при наличии раздельного учета. Правил осуществления такого учета НК РФ не устанавливает, поэтому налогоплательщик может его организовать в удобной для себя форме, используя, например, субсчета к счету бухгалтерского учета "входного" НДС.

Названные нормы логично, понятно и подробно описывают порядок исчисления и уплаты НДС от операций совместной деятельности для участников, применяющих традиционный режим налогообложения и уплачивающих НДС, по своей обычной, "нетоварищеской", деятельности. Не уточнено только, следует ли таким участникам подавать по операциям совместной деятельности отдельную декларацию по НДС, или можно составлять одну декларацию по всем налогооблагаемым операциям. Нет на эту тему и свежих разъяснений финансового ведомства, единственное упоминание о порядке представления декларации по НДС при осуществлении совместной деятельности удалось найти в Письме МНС России от 07.08.2001 N 10-3-13/3159-4698, согласно которому представление налогоплательщиком отдельной декларации по операциям простого товарищества НК РФ не предусмотрено.

Финансовое ведомство считает, что действие ст. 174.1 НК РФ распространяется на любых участников договоров о совместной деятельности (в том числе и применяющих УСНО либо освобожденных от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ) и, вступив в простое товарищество, все налогоплательщики должны исчислять и уплачивать НДС по вышеуказанной деятельности. Свою позицию чиновники обосновывают п. 1 ст. 174.1 НК РФ, согласно которому на товарища, ведущего общий учет операций, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС (Письма Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49, от 22.12.2006 N 03-11-05/282).

Естественно, с подобной трактовкой ст. 174.1 очень не хотелось соглашаться налогоплательщикам-"упрощенцам" и налогоплательщикам, освобожденным от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Они пытались избавиться от дополнительного налогового бремени, используя такие аргументы: нормы гл. 26.2 НК РФ (УСНО) являются специальными по отношению к нормам гл. 21 НК РФ (НДС). Специальные нормы имеют преимущество перед основными, а положения гл. 26.2 НК РФ освобождают "упрощенцев" от уплаты НДС. Или: лицо, освобожденное от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, не должно уплачивать этот налог по операциям простого товарищества, потому что уже освобождено от обязанностей налогоплательщика, которые не могут быть возложены на него еще раз.

К сожалению, сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика по данному вопросу противоречива и чаще всего на стороне финансового ведомства. Так, в пользу налогоплательщика-"упрощенца" ФАС СКО принял Постановление от 06.08.2007 N Ф08-4860/2007. Поддержал Минфин ФАС ЦО в Постановлениях от 28.02.2007 N А48-2637/06-8, от 12.03.2007 N 48-2313/06-18 по делу N А48-2313/06-18. К тому же законодатель поспешил исправить налоговые нормы таким образом, чтобы у "упрощенцев" не осталось сомнений в необходимости платить НДС по операциям простого товарищества. С 01.01.2008 п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ дополнены положениями о том, что налогоплательщики, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Теперь, как и хотелось Минфину, уплачивать НДС должны все участники совместной деятельности, применяющие УСНО в том числе.

Налог на прибыль

Правила уплаты налога на прибыль участниками совместной деятельности описаны в ст. 278 НК РФ, из которой, в частности, следует, что каждый участник уплачивает налог на прибыль самостоятельно (в случае применения им традиционной системы налогообложения) по данным, которые сообщает всем участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения. Раньше возникала путаница из-за того, что в ст. 278 НК РФ законодатель, говоря о величине налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у участников товарищества, использовал термин "доход", видимо, имея в виду толкование данной нормы в системе норм гл. 25 НК РФ. Арбитражные суды, пытаясь определить, в каком значении употребляется термин "доход" в ст. 278 НК РФ, принимают сторону налогоплательщиков, указывая со ссылками на ст. 1048 ГК РФ, ст. 41, п. 9 ст. 250, ст. 278 НК РФ, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать прибыль, определенную с учетом понесенных расходов, которая и распределяется как доход каждого участника (Постановления ФАС СЗО от 07.03.2007 N А42-7084/2005, ФАС ДВО от 06.06.2007 N Ф03-А59/07-2/2080). Заменив с 01.01.2005 формулировку "доход каждого участника товарищества" на "прибыль каждого участника товарищества" в п. 3 ст. 278 НК РФ, законодатель исправил неточность в налоговой норме, однако далее в указанном пункте и п. п. 4, 5 ст. 278 НК РФ опять упоминается "доход".

Итак, прибыль каждого участника товарищества определяется нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода пропорционально доле в прибыли всего товарищества, установленной соглашением товарищей. Эту формулировку НК РФ можно трактовать таким образом, что законодатель предоставляет товарищам право определить доли для целей распределения величины уплачиваемого налога на прибыль и эти доли могут быть произвольными, не зависеть от оценки стоимости вкладов товарищей. Пункт 4 ст. 278 НК РФ предписывает налогоплательщикам включить доходы (читайте - "прибыль"), полученные от участия в обществе, во внереализационные доходы, при этом убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются. При применении этой нормы неясно, как не учитывать при определении налогооблагаемой прибыли в совместной деятельности убытки, при условии что прибыль должна определяться нарастающим итогом. Поясним сказанное на примере.

Пример 1 . По итогам деятельности простого товарищества (2 участника, доли - по 50%) за I квартал получена прибыль 500 000 руб., за I полугодие прибыль от деятельности товарищества, рассчитанная нарастающим итогом, составила 400 000 руб., за 9 мес. - 450 000 руб. Какова величина прибыли, подлежащей распределению между участниками товарищества, по итогам I квартала, I полугодия, 9 месяцев?

Возможны по крайней мере два варианта определения размера распределяемой между участниками прибыли:

• первый:

• второй:

В первом случае не принимаются в расчет любые убытки - как по итогам II квартала по отношению к первому кварталу, так и по итогам III квартала в целом по отношению к первому кварталу, в котором была получена наибольшая за период осуществления совместной деятельности прибыль. Наверное, на таком варианте расчета размера распределяемой прибыли будут настаивать налоговые органы.

Во втором случае уменьшение рассчитанного нарастающим итогом финансового результата, которое, впрочем, не ведет к итоговым (исчисленным нарастающим итогом) убыткам от деятельности, учитывается при определении размера прибыли, подлежащей распределению. При таком подходе налогоплательщик руководствуется данным в п. 8 ст. 274 НК РФ определением убытка как отрицательной разницы между доходами и расходами, определяемой нарастающим итогом в соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ. В подтверждение этой позиции автор нашел Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 N А56-44816/2004.

Пример 2 . Изменим условия примера 1 таким образом, чтобы размер прибыли товарищества составил:

С учетом вышесказанного прибыль, подлежащая распределению, будет равна:

Значит, убыток от деятельности товарищества (отрицательный результат) не будет учтен при определении величины налогооблагаемой прибыли и требования п. 4 ст. 278 НК РФ будут соблюдены. Как это часто бывает, из-за недоработок налоговых норм налогоплательщик на свой страх и риск должен выбрать тот или иной вариант поведения.

Не установлен ст. 278 НК РФ и порядок распределения между видами деятельности расходов участника, который ведет налоговый учет деятельности товарищества и осуществляет помимо него другую деятельность (нет даже указаний на необходимость раздельного учета операций, как требует ст. 174.1 НК РФ). Представляется, что для исчисления финансового результата от совместной деятельности порядок распределения таких расходов участники могут установить в письменном соглашении в соответствии со ст. 1046 ГК РФ в зависимости от согласованного сторонами критерия. По данному вопросу ФАС СЗО принял Постановление от 03.09.2007 N А66-7327/2006, в котором признал право налогоплательщика учитывать в составе расходов по совместной деятельности часть общехозяйственных расходов в размере, пропорциональном выручке от видов деятельности (несмотря на то что указанный порядок был установлен не соглашением товарищей, а учетной политикой налогоплательщика). Что касается налогообложения компенсации расходов, произведенных участником в интересах товарищества, то в соответствии с разъяснениями Минфина (Письмо от 11.01.2006 N 03-03-04/4/2) не включаются в базу по налогу на прибыль доходы, полученные участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к такой деятельности. При этом переданные в совместную деятельность расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль у участника товарищества.

Как уже упоминалось, распределенная между участниками совместной деятельности прибыль отражается ими в составе внереализационных доходов на последний день отчетного периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ) <3>. При этом п. 3 ст. 286 НК РФ предусмотрено, что в отношении таких доходов участники простого товарищества уплачивают только квартальные авансовые платежи. К сожалению, налогоплательщикам, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль от своей основной деятельности, трудно на практике воспользоваться этой льготой - ведь по налогу на прибыль представляется одна общая декларация (в которой к тому же данный вид внереализационных доходов не расшифровывается отдельной строкой). Таким налогоплательщикам, для того чтобы пояснить, почему сумма исчисленных ежемесячных авансовых платежей меньше, чем должна бы быть исходя из величины полученной за предыдущий квартал прибыли, отраженной в декларации, придется представить в ИФНС в произвольной форме справки-расчеты, подтверждающие правильность исчисления ежемесячных авансов.

<3> Если налогоплательщик до заключения договора о совместной деятельности применял кассовый метод расчета налога на прибыль, то в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ в периоде заключения договора он должен перейти на метод начисления. Таким образом, дата признания в составе внереализационных доходов прибыли от совместной деятельности для всех плательщиков налога на прибыль одинакова.

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО

В отношении единого налога, уплачиваемого "упрощенцами" - участниками совместной деятельности, казалось бы, не осталось спорных моментов. И Минфин, и ФНС солидарны в трактовке положений налогового законодательства, в соответствии с которыми единый налог подлежит уплате с сумм, распределенных как доля прибыли участников товарищества в том налоговом периоде, когда они поступают на расчетный счет (либо произойдет оплата любым иным способом). При этом единый налог при УСНО рассматривается как аналог налога на прибыль при традиционной системе налогообложения, и при расчете величины налогооблагаемой базы участников товарищества - "упрощенцев" применяются ст. ст. 278, 346.17 НК РФ (см. Письма УФНС по г. Москве от 27.07.2007 N 18-11/3/071589@, Минфина России от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145). Порядок налогообложения компенсации расходов, понесенных в интересах товарищества, для участников совместной деятельности - "упрощенцев" такой же, как и для плательщиков налога на прибыль, - они не учитываются в доходах при условии, если расходы не учитывались налогоплательщиком при определении налоговой базы по УСНО.

Налог на имущество. Единый социальный налог

Несмотря на то что в НК РФ есть специальные нормы об уплате налога на имущество в простом товариществе (ст. 377 НК РФ) и ничего не сказано об особенностях уплаты в такой ситуации ЕСН, объединяет эти налоги один общий теоретический вопрос подхода к порядку их уплаты при совместной деятельности. И звучит он следующим образом: должны ли участники совместной деятельности, применяющие УСНО, в отношении операций простого товарищества исчислять налог на имущество и ЕСН? Как обычно, есть два противоположных ответа. Финансовое ведомство считает, что простое товарищество, не являясь налогоплательщиком в силу положений ГК РФ, не может руководствоваться нормами НК РФ, составленными для налогоплательщиков, а также применять УСНО, следовательно, должно платить ЕСН и налог на имущество. Эта позиция была изложена в Письме Минфина России от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37. Не смутило чиновников и то, что, по их логике, можно прийти к выводу, что по операциям совместной деятельности не должны уплачиваться ни НДС, ни налог на прибыль, ни другие налоги, ведь в перечнях налогоплательщиков в НК РФ простое товарищество отсутствует.

Разумным кажется при решении вопроса о том, должны ли "упрощенцы" - участники совместной деятельности платить ЕСН и налог на имущество, руководствоваться следующей позицией: особенности налогообложения операций в рамках договора о совместной деятельности установлены специальными нормами НК РФ, содержащими прямые указания на договор о совместной деятельности. Во всем, что в них не описано, налогоплательщик должен руководствоваться общими правилами применяемого им режима налогообложения. Наверное, с таким подходом согласен и законодатель: для того чтобы "убедить" "упрощенцев" платить НДС по совместной деятельности, изменения, как уже упоминалось выше, были внесены не только в гл. 21 НК РФ, но и с 2008 г. в правила (в перечень исключений из правил) уплаты НДС при применении УСНО в соответствующей главе НК РФ. Поэтому в целях требования от налогоплательщиков, применяющих УСНО, уплаты налога на имущество и ЕСН с операций простого товарищества необходимо внести аналогичные поправки в нормы налогового законодательства.

Итак, участники совместной деятельности, применяющие традиционный режим налогообложения, по операциям товарищества уплачивают налог на имущество самостоятельно (ст. 377 НК РФ). Для этого участник, ведущий учет общего имущества товарищей, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сообщает остальным данные об остаточной стоимости имущества - как переданного каждым из участников в совместную деятельность, так и приобретенного в процессе осуществления такой деятельности (пропорционально стоимости вкладов). Для определения остаточной стоимости переданного в виде вклада имущества используются данные бухгалтерского учета отдельного баланса простого товарищества. На этом балансе полученное имущество числится в оценке, предусмотренной договором (она может отличаться от оценки по данным бухгалтерского учета передающей стороны). Срок полезного использования и порядок начисления амортизации по такому имуществу определяются товарищами (п. 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" <4>).

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

В декларации по налогу на имущество обособленного отражения налоговой базы и налога по имуществу совместной деятельности не предусмотрено (как, впрочем, и представления отдельной налоговой декларации), поэтому его остаточную стоимость нужно отражать в составе остаточной стоимости имущества налогоплательщика в целом в разд. 2 декларации.

Что касается особенностей исчисления и уплаты ЕСН, то в гл. 24 НК РФ совместная деятельность не упоминается и, следовательно, участники товарищества должны самостоятельно уплачивать ЕСН в обычном порядке - с начисленных в пользу своих сотрудников выплат по трудовым и гражданско-правовым договорам независимо от того, каким видом деятельности они заняты - в рамках простого товарищества или иным. В декларации по ЕСН указывается общая налоговая база, отдельно указание налоговой базы по совместной деятельности не предусмотрено. Соответственно, согласно Письму Минфина России от 12.08.2005 N 03-05-02-04/154 выплаты, производимые организацией, применяющей УСНО, в пользу физического лица, связанного с данной организацией трудовыми и гражданско-правовыми договорами и выполняющего работы в рамках осуществления указанной организацией совместной деятельности по договору простого товарищества с организацией, находящейся на общем режиме налогообложения, ЕСН не облагаются.

Налогообложение при прекращении совместной деятельности Налог на добавленную стоимость

Когда договор о совместной деятельности перестает действовать, участники должны исполнить связанные с этим налоговые обязательства. В отношении исчисления НДС при осуществлении расчетов по вкладам действует следующее правило: не признается реализацией и не облагается НДС только стоимость имущества, передаваемого участникам в пределах вкладов (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). При этом если товарищество передает участнику приобретенные в период осуществления деятельности ОС или ТМЦ, то с 01.01.2008, в соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, оно не должно восстанавливать НДС по такому имуществу. Анализируя эти налоговые нормы, нужно иметь в виду:

• используя термин "имущество", законодатель намеренно включает в перечень облагаемых НДС операций ситуацию, когда расчеты между товарищами (с распределением имущества, по стоимости большего, чем внесенные вклады) при прекращении договора производятся полностью или частично деньгами, которые в целях применения НК РФ также являются имуществом (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).
• не урегулирована ситуация, когда в счет расчетов по вкладам товарищество передает участникам имущественные права, которые для целей применения НК РФ не входят в состав имущества (п. 2 ст. 38 НК РФ);
• до 01.01.2008 при передаче участникам при расчетах ОС и ТМЦ, приобретенных в процессе деятельности товарищества, оно должно было восстановить НДС по указанному имуществу.

Итак, если после прекращения деятельности товарищества участники должны получить имущество, стоимость которого превышает величину вкладов, с суммы превышения товарищество (участник, ведущий налоговый учет для целей исчисления НДС) должно исчислить и уплатить НДС по ставке 18% в последнем для товарищества налоговом периоде. Налог будет уплачен за счет имущества товарищей, подлежащего распределению между участниками. Таким образом, в итоге они получат либо меньше денежных средств (если им причитались деньги), либо, если передается иное имущество, бывшие товарищи должны будут пропорционально вкладам компенсировать участнику, ведущему общие дела, суммы уплаченного налога (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Налог на прибыль

В отношении налога на прибыль при прекращении договора совместной деятельности действует правило, аналогичное уже рассмотренному выше для НДС: не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада... при разделе такого имущества (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, все, что получат участники сверх стоимости вкладов, подлежит обложению налогом на прибыль. На практике не должно возникнуть трудностей с практическим применением указанной нормы, ведь участники простого товарищества самостоятельно уплачивают налог на прибыль по любым операциям совместной деятельности, соответственно, нет необходимости дополнительных расчетов между бывшими товарищами. Когда по итогам деятельности товарищества размер его прибыли уменьшается или получен убыток, действуют нормы п. п. 5, 6 ст. 278 НК РФ. В соответствии с ними при прекращении деятельности товарищества ранее учтенные для целей налогообложения доходы не корректируют на фактически полученные. Отрицательная разница между оценкой распределяемого имущества и оценкой, по которой такое имущество было передано в товарищество, не признается убытком.

С.И.Титова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Л.П. Гронина, эксперт АГ «РАДА»

Договоры простого товарищества все чаще находят применение не только в строительстве. С их помощью можно избежать как затрат на создание новой организации, так и излишнего налогового бремени.В Гражданском кодексе простому товариществу посвящена вся 55-я глава. Причем соглашение между товарищами может называться еще и договором о совместной деятельности. Согласно статье 1041 ГК РФ, несколько фирм и (или) предпринимателей соединяют свои вклады без создания отдельной фирмы для получения прибыли. Впрочем, цель объединения может быть и другой. Главное, чтобы она не противоречила российским законам. Вкладом в совместную деятельность могут стать: имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Об этом говорится в пункте 1 статьи 1042 ГК РФ.Поскольку простое товарищество не нужно регистрировать в налоговой, его участники значительно экономят время, финансовые и трудовые ресурсы, которые потребовались бы для создания организации. Кроме того, прибыль, распределяемая между товарищами, является их внереализационным доходом. Благодаря этому простое товарищество часто используется в схемах минимизации налогов.Чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, надо учитывать специфические особенности отражения операций по данному договору.

Как отразить вклад в совместную деятельность

Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества определен в специальных указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.98 № 68н. При их применении необходимо учитывать, что эти указания были изданы в соответствии со старым Планом счетов. Поэтому, взяв за методологическую основу минфиновские указания, проводки нужно делать согласно положениям Инструкции по применению нового Плана счетов.Имущество, внесенное товарищами, учитывается на отдельном (выделенном) балансе участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел. Согласно пункту 8 указаний, товарищ, ведущий общие дела должен обеспечить обособленный учет операций по договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. То есть данные отдельного баланса в баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Кроме того, для расчетов по совместной деятельности открывается отдельный банковский счет.Корреспонденцию счетов лучше рассмотреть на примере.Пример 1 Между ООО «Арни» и ООО «Лучик» заключен договор простого товарищества. Общие дела поручено вести ООО «Арни». По договору ООО «Лучик» передает в качестве вклада в общее имущество материалы на сумму 24 000 рублей, а ООО «Арни» – денежные средства в сумме 30 000 рублей. НДС по переданным материалам в сумме 4 800 рублей уже принят к вычету.В обособленном учете простого товарищества бухгалтер ООО «Арни» сделает такие проводки:ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 80 «Вклады товарищей» – 30 000 рублей – получены денежные средства в качестве вклада по договору простого товарищества;ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 80 «Вклады товарищей» – 24 000 рублей – получены материалы в качестве вклада по договору простого товарищества.В бухучете ООО «Арни» бухгалтер сделает следующую запись:ДЕБЕТ 58-4 КРЕДИТ 51 – 30 000 рублей – перечислены денежные средства в качестве вклада по договору простого товарищества.Бухгалтер ООО «Лучик» запишет у себя такую проводку:ДЕБЕТ 58-4 КРЕДИТ 10 – 24 000 рублей – отражена передача материалов в качестве вклада по договору простого товарищества.ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 – 4800 рублей – восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС по материалам, переданным в качестве вклада в простое товарищество.Обратите внимание: передача имущества в качестве вклада в простое товарищество не облагается НДС. Согласно статье 146 НК РФ, НДС облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, не признаются реализацией в целях исчисления НДС. Так сказано в подпункте 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Вклады по договору простого товарищества указаны в подпункте 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса. Поэтому облагать НДС их не нужно. Соответственно, и входной НДС по переданному имуществу не может быть учтен при расчетах с бюджетом. Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Метод определения доходов и расходов

Деятельность в рамках договора простого товарищества ведется без образования нового предприятия. А Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, применяется только юридическими лицами. Поэтому методологические основы учета в простом товариществе могут быть определены учетной политикой организации, которая ведет общие дела.Вместе с тем для простого товарищества можно утвердить и отдельную учетную политику. Об этом говорится в письме Минфина России от 28.02.2002 № 16-00-14/74. В этом случае порядок формирования учетной политики должен быть закреплен в договоре простого товарищества.Пример 2 Продолжим пример 1. ООО «Арни» определяет выручку «по оплате», а ООО «Лучик» – по начислению. Отдельной учетной политики для совместной деятельности участники не утверждали.Поскольку ООО «Арни» ведет общие дела, выручка будет определяться по его учетной политике, то есть «по оплате».При определении расходов по совместной деятельности не имеет значения, какой из товарищей их оплатил. В этом случае бухгалтер участника, ведущего общие дела, сделает такие записи:ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 76 отражены затраты по оплате материалов (услуг);ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 товарищу возмещены понесенные расходы.Главное, чтобы накладные, акты и счета-фактуры были оформлены на участника, ведущего общие дела, а не на того, кто оплатил расходы. Иначе оплаченные ценности будут считаться вкладом участника в совместную деятельность. В этом случае вы не сможете зачесть не только расходы, но и входной НДС.

Особенности налогообложения

Статьей 19 НК РФ установлено, что платить налоги и сборы должны организации и граждане. Простое товарищество не является организацией, а значит, не должно платить налоги. Однако это не означает, что можно забыть о вопросах налогообложения.Налоги, которые участники платят самостоятельно К ним относятся налог на прибыль, единый налог и ЕСН, земельный налог, налог на имущество и транспортный налог. Три последних, как правило, вопросов не вызывают, и мы не будем на них останавливаться.Доход, полученный от совместной деятельности, распределяется между товарищами пропорционально их вкладам. Они учитывают его как свои внереализационные доходы и облагают налогами. При «упрощенке» это будет единый налог, при общем режиме – налог на прибыль. Таким образом, участник, ведущий общие дела, не должен сдавать декларацию по налогу на прибыль. Товарищи самостоятельно выполняют свою обязанность по уплате этого налога.В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ, объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты гражданам по трудовым договорам. Также это могут быть и гражданско-правовые договоры на выполнение работ (услуг) и авторские договоры. Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям.Начислять выплаты и вознаграждения работникам должен тот товарищ, который заключил с ними договоры. Он же начисляет и уплачивает налоги с данных выплат. Все эти суммы будут считаться его вкладом в совместную деятельность.Налоги, которые платит участник, ведущий общие дела Это прежде всего НДС и акцизы. По НДС отдельной декларации сдавать не нужно. Все налогооблагаемые объекты участник отражает в своей декларации как прочую реализацию. Об этом сказано в письме МНС России от 07.08 2001 № 10-3-13/3159-4698. Соответствующие суммы НДС нужно указывать по строкам 180–210 раздела I налоговой декларации. Для отражения сумм входного налога предназначена строка 368 подраздела «Налоговые вычеты».Обратите внимание: простое товарищество не может быть самостоятельной стороной договора (продавцом, покупателем, грузополучателем). От его имени действует уполномоченный участник. Он не только выступает как заказчик и грузополучатель, но и оформляет для клиентов результаты совместной деятельности. При этом он реализует свою долю в общем имуществе без поручения, а доли других товарищей – по их доверенностям в качестве посредника. В выставленных счетах-фактурах такой участник свои товары (работы, услуги) и товары (работы, услуги) товарищей выделяет отдельными строками.Порядок оплаты акцизов по операциям простого товарищества определен статьей 180 НК РФ. Все участники несут солидарную ответственность, но исполняет обязанность по исчислению и уплате налога тот, кто ведет общие дела. Такая обязанность возникает сразу же после первой операции, которая является объектом налогообложения.О том, что такая операция произошла, уполномоченный участник должен известить свою налоговую инспекцию. Стандартные формы извещений утверждены приказом МНС России от 23.08.2001 № БГ-3-09/303.Пункт 6 этого приказа отменил действие другого приказа МНС, который предписывал постановку на налоговый учет в качестве плательщика акцизов уполномоченного участника простого товарищества.

Доходом каждого участника является прибыль, полученная им от совместной деятельности пропорционально его доле (п. 3 ст. 278 НК РФ). Ее рассчитывает участник, на которого возложено ведение налогового учета доходов и расходов. Если хотя бы одним из участников простого товарищества является российская организация (или резидент России ), налоговый учет доходов и расходов в рамках совместной деятельности должен вести он. При этом не важно, на кого в договоре возложено ведение дел товарищества. Об этом сказано в пункте 2 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Участник, который ведет налоговый учет доходов и расходов простого товарищества, должен:

• по результатам отчетного (налогового) периода определить прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле (нарастающим итогом);

• ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику совместной деятельности сведения о причитающейся ему прибыли.

Такой порядок предусмотрен в пункте 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Если какие-либо участники совместной деятельности платят налог на прибыль ежемесячно исходя из фактической прибыли, информацию о причитающейся прибыли простого товарищества они должны получать ежемесячно .

При расчете налога на прибыль каждый участник простого товарищества свою долю прибыли должен включить в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250, п. 4 ст. 278 НК РФ). Сделать это нужно в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Участники совместной деятельности не могут применять кассовый метод признания доходов и расходов (п. 4 ст. 273 НК РФ). Поэтому, если организация, применяющая кассовый метод, вступит в простое товарищество, ей .

Прибыль, полученная в рамках договора о совместной деятельности, облагается налогом по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Пример распределения прибыли между участниками договора простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» и ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключили договор простого товарищества. Доля «Альфы» составляет 60 процентов.

По результатам деятельности простого товарищества в I квартале получена прибыль в сумме 45 000 руб.

Соглашением между участниками установлено, что распределение прибыли производится пропорционально доле вклада товарищей в совместную деятельность. Налоговый учет доходов и расходов ведет «Гермес».

Полученную прибыль от совместной деятельности (45 000 руб.) бухгалтер «Гермеса» распределил между участниками простого товарищества соразмерно их долям. В пользу «Альфы» было начислено 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%).

Начисление прибыли, причитающейся по деятельности простого товарищества, бухгалтер «Альфы» отразил проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1
– 27 000 руб. – отражена прибыль от совместной деятельности.

С прибыли, полученной от совместной деятельности, бухгалтер «Альфы» начислил налог на прибыль в размере 5400 руб. (27 000 руб. × 20%).

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль и НДС сумму, полученную от должника по договору уступки права требования? В качестве вклада в совместную деятельность товарищ внес право требования долга.

Налог на прибыль и НДС нужно начислить с разницы между суммой, поступившей от должника, и стоимостью права требования долга.

При расчете налога на прибыль размер вклада в виде имущества или имущественных прав каждого участника нужно определять по-особому. В данном случае полученное товариществом в качестве вклада право требования долга нужно отразить в оценке на основании данных налогового учета передающего участника. То есть не по согласованной товарищами цене, а по цене, которая сформирована в налоговом учете товарища. Это следует из абзаца 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ.

От того, что имущественные права передали в совместную деятельность, ни у передающей, ни у принимающей стороны доходов и расходов для целей налогообложения не возникает (п. 3 ст. 270, п. 1 ст. 278 НК РФ). Однако при погашении права требования долга у товарищества возникнет доход в виде стоимости прекращения обязательства. Полученный доход можно уменьшить на стоимость права требования долга. Налоговую базу для налога на прибыль определите как разницу между суммой, поступившей в погашение задолженности, и учетной стоимостью права требования, полученного в виде вклада. Для этого воспользуйтесь формулой:

Такой порядок следует из пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Получив оплату от должника, товариществу необходимо определить, возникнет ли у него налоговая база по НДС. Если поступившая сумма будет больше суммы требования, полученного в качестве вклада, то налог определите по расчетной ставке. При этом НДС должен рассчитать и перечислить в бюджет участник, ведущий общие дела. Это следует из пункта 2 статьи 155, пункта 4 статьи 164, статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.

Пример учета при расчете налога на прибыль суммы долга, полученной от должника. Право требования долга внесено товарищем в качестве его вклада в совместную деятельность

Стоимость вклада составила:
– «Альфы» – 30 000 руб. (30% в общем имуществе);
– «Мастера» – 30 000 руб. (30% в общем имуществе);
– «Гермеса» – 40 000 руб. (40% в общем имуществе).

Ведение общих дел товарищества поручено «Гермесу».

«Альфа» внесла в качестве вклада в совместную деятельность право требования долга у ООО «Бета». Сумма долга составляет 70 000 руб. По данным налогового учета «Альфы» право требования долга к «Бете» составляет 50 000 руб.

В I квартале «Бета» полностью погасила свою задолженность (70 000 руб.).

Разница между суммой оплаченного долга (70 000 руб.) и стоимостью права требования долга по данным налогового учета «Альфы» (50 000 руб.) является доходом товарищества, полученным в I квартале. Эту разницу в сумме 20 000 руб. «Гермес» учел при формировании и распределении прибыли товарищества за I квартал.

Каждый участник товарищества учел часть распределенной прибыли товарищества при расчете налога на прибыль за I квартал.

Кроме того, «Гермес» рассчитал НДС по итогам I квартала с полученного дохода в размере 20 000 руб. Сумма налога составила 3051 руб. (20 000 руб. × 18% : 118).

ОСНО: расходы, понесенные участником

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы по совместной деятельности, которые понес за свой счет участник договора простого товарищества? Расходы компенсированы участнику деньгами.

Участник договора простого товарищества не учитывает при расчете налога на прибыль расходы, связанные с совместной деятельностью, которые он понес за свой счет. Если товарищ понес расходы за счет собственных средств, он должен передать эти расходы на баланс товарищества. Участник договора, ведущий налоговый учет, включит их в расчет налоговой базы.

Кроме того, участник вправе получить компенсацию понесенных им расходов (ст. 1044 и 1046 ГК РФ). Такую компенсацию также не нужно учитывать при налогообложении прибыли участника.

Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 11 января 2006 г. № 03-03-04/4/2.

Пример отражения при расчете налога на прибыль расходов, которые понес за свой счет участник договора простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» и ООО «Производственная фирма "Мастер"» договор простого товарищества.

Стоимость вклада «Альфы» составила 30 000 руб. (30% в общем имуществе).
Ведение учета товарищества поручено «Гермесу».

В I квартале товарищество имело следующие результаты:

• доходы – 20 000 руб.;
• расходы – 10 000 руб.

В феврале «Альфа» за свой счет оплатила госпошлину за обращение в суд по делу, непосредственно связанному с совместной деятельностью, в размере 2000 руб.

В марте расходы по госпошлине компенсированы «Альфе» за счет товарищества. Участники совместной деятельности признали, что обращение в суд было необходимо в интересах товарищества.

Расход по госпошлине «Гермес» включил в состав расходов товарищества за I квартал и учел при распределении прибыли участников за этот период.

Прибыль товарищества за I квартал составила 8000 руб. (20 000 руб. – 10 000 руб. – 2000 руб.). По итогам ее распределения «Альфе» причитается 2400 руб. (8000 руб. × 30%).

Оплата госпошлины, начисление прибыли, причитающейся по деятельности простого товарищества, а также поступление компенсации расходов бухгалтер «Альфы» отразил в учете следующими проводками:

Дебет 76-3 Кредит 51
– 2000 руб. – уплачена госпошлина, связанная с совместной деятельностью;

Дебет 76-3 Кредит 91-1
– 2400 руб. (8000 руб. × 30%) – отражена прибыль от совместной деятельности;

Дебет 51 Кредит 76-3
– 2000 руб. – получена компенсация расходов за счет общего имущества товарищей.

«Альфа» включила в состав внереализационных доходов прибыль от совместной деятельности в размере 2400 руб. Сумма уплаченной госпошлины и ее компенсация при расчете налога на прибыль не учитывается.

ОСНО: распределение убытков

Убытки, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, в налоговом учете между участниками не распределяются (п. 4 ст. 278 НК РФ). При расчете налога на прибыль их не учитывайте. В бухучете убыток от совместной деятельности включается в состав прочих расходов (п. 14 ПБУ 20/03). Из-за различий между бухгалтерским и налоговым учетом суммы убытка по совместной деятельности образуется постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка, возникшего в результате деятельности по договору простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» договор простого товарищества. Доля «Альфы» в общем имуществе составляет 60 процентов.

По итогам деятельности простого товарищества за год получен убыток в сумме 45 000 руб.

Соглашением между участниками установлено, что распределение убытка производится пропорционально доле вклада товарищей в совместную деятельность. Налоговый учет доходов и расходов ведет «Гермес».

«Гермес» распределил убыток между участниками товарищества. Убыток от совместной деятельности, приходящийся на долю «Альфы», составил 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%).

В бухучете «Альфы» были сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76-3
– 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%) – отражен убыток от совместной деятельности.

В налоговом учете убыток от деятельности простого товарищества не отражается. Поэтому бухгалтер «Альфы» рассчитал с разницы постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 5400 руб. (27 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 76-3 Кредит 51
– 27 000 руб. – погашен убыток от совместной деятельности.

ОСНО: НДС

ОСНО: налог на имущество

Налог на имущество каждый участник договора рассчитывает и платит самостоятельно. Налоговая база по налогу на имущество для каждого участника складывается из двух частей:

• из остаточной стоимости основных средств, которые они внесли в совместную деятельность;

• из остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены (созданы) в процессе совместной деятельности. В отношении этого вида имущества участники должны платить налог пропорционально стоимости своих вкладов в совместную деятельность.

Однако из данного правила есть исключение. Так, по отдельным объектам недвижимости налоговую базу надо определять исходя из ее кадастровой стоимости на начало года . Например, это могут быть:

• административно-деловые и торговые центры или комплексы, а также отдельные помещения в них;

• нежилые помещения, которые предназначены для размещения офисов, торговых объектов, объектов общепита или бытового обслуживания, а также помещений, которые фактически используют для этих целей.

В этом случае налог платит тот участник, на кого зарегистрировано недвижимое имущество или доля в праве собственности на него.

Такие правила установлены статьями 375 и 378.2, в пункте 1 статьи 377 Налогового кодекса РФ, статьей 249 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержит письмо ФНС России от 29 октября 2014 г. № БС-4-11/22356.

Совет: заключив договор простого товарищества, организация может сэкономить на налоге на имущество.

Имущество, вносимое в качестве вклада в совместную деятельность, участники оценивают сами (ст. 1042 ГК РФ). Таким образом, они могут установить на него сколь угодно низкую цену.

Кроме того, участниками договора простого товарищества могут быть и предприниматели. В этом случае количество предпринимателей, входящих в простое товарищество, может также существенно повлиять на величину налога. Предприниматели не являются плательщиками налога на имущество (ст. 373 НК РФ). Следовательно, чем больше их доля в совместной деятельности, тем налоговое бремя организации меньше.

Повлиять на величину налога на имущество могут и иностранные организации. Если деятельность иностранной компании в России сводится к участию в договоре простого товарищества, то постоянное представительство у нее не образуется (п. 6 ст. 306 НК РФ). Следовательно, чем больше доля иностранного участника, тем меньшую сумму налога на имущество придется заплатить другим товарищам. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в своем письме от 6 мая 2005 г. № 03-08-02.

Информацию, необходимую для расчета налога на имущество, участникам должен предоставить товарищ, ведущий совместный учет . Эта информация должна включать в себя сведения:

• о доле каждого участника в совместной деятельности;

• об остаточной стоимости общего имущества;

• другие сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Перечисленные сведения формируются по состоянию на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода. Направлять эти сведения участник, ведущий общие дела, обязан не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января.

Такой порядок предусмотрен в пункте 2 статьи 377 Налогового кодекса РФ.

Если кто-либо из участников простого товарищества пользуется льготой по налогу на имущество , то эта льгота распространяется и на его часть общего имущества. Участники, у которых нет права на льготы, со своих долей платят налог на имущество в полном объеме (письмо Минфина России от 16 сентября 2004 г. № 03-06-01-04/33).

Отчетность по налогу на имущество каждый участник совместной деятельности подает в налоговую инспекцию самостоятельно.

УСН

Участвовать в договорах о совместной деятельности могут только те организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Доходы, полученные в рамках договора о совместной деятельности, учитывайте в порядке, предусмотренном статьей 278 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 НК РФ). Эти доходы представляют собой прибыль (разницу между доходами и расходами), которая распределяется в пользу участника по результатам деятельности простого товарищества. Ее величину определяет участник, который ведет учет доходов и расходов по совместной деятельности. Он же должен ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику совместной деятельности сведения о причитающейся ему прибыли. Это следует из положений пункта 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

При упрощенке доходы признаются в том периоде, в котором они были оплачены. Поэтому прибыль, полученную от участия в договоре о совместной деятельности, включайте в расчет налоговой базы по мере фактического поступления денежных средств или другого имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Убытки, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, в налоговом учете между участниками не распределяются (п. 4 ст. 278 НК РФ). Поэтому при расчете единого налога их не учитывайте. Подробнее про то, как списать убыток прошлых лет при УСН и проводки , прочтите в нашей статье.

Организации, которые применяют упрощенку и ведут совместную деятельность, не освобождаются от уплаты НДС по операциям простого товарищества. Начислять этот налог нужно по правилам статьи 174.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Однако обязанности по уплате НДС возлагаются на участников, ведущих общий учет (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Налоговыми вычетами в рамках совместной деятельности сможет пользоваться тоже только этот уполномоченный участник (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете операции по совместной деятельности товарищу, ведущему общие дела . Таким образом, если участник простого товарищества не занимается ведением общего учета, он не должен рассчитывать и платить НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 13 марта 2008 г. № 03-07-11/97, от 6 июня 2007 г. № 03-07-11/153.

ЕНВД

С деятельности, которая ведется на основании договора простого товарищества, организация не вправе платить ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ). В отношении операций, которые будут проводиться в рамках совместной деятельности, она должна применять общую систему налогообложения или упрощенку с объектом «доходы за вычетом расходов».

Простое товарищество представляет собой объединение двух и более самостоятельных юрлиц или индивидуальных предпринимателей для ведения совместной деятельности - достижения общей цели, реализации одного или нескольких крупных проектов. Уникальность договора простого товарищества в том, что он позволяет достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий для каждого из участников. При этом каждый участник товарищества ведет обычную хозяйственную деятельность, заключая договоры, выполняя работы, оказывая услуги, осуществляя производство и реализацию товаров. Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать заключение подобного договора (так называемое негласное товарищество).

Наглядный управленческий эффект от использования этой договорной конструкции достигается при использовании общего имущества, представляющего неделимый объект, а также при выполнении самостоятельными компаниями отдельных циклов единого процесса (производство, сборка, монтаж).

Например, объект недвижимости находится в общей собственности двух или более лиц, одно из которых не принимает участия в оперативной деятельности. Заключение договора простого товарищества позволит второму собственнику в качестве товарища, ведущего общие дела, единолично заключать договоры аренды, договоры на обслуживание и т.п., после чего распределять уже чистый доход ("все доходы минус все расходы") в пользу собственников в согласованных пропорциях.

Другой пример. Торговая и производственная компания объединяют свои вклады для выпуска конкретного вида продукции. При этом торговая компания закупает сырье, реализует готовый товар, ведет общие дела, учет доходов и расходов, распределяет прибыль между участниками. Вкладом второго участника будут производственные навыки. С учетом того, что налоговой базой для исчисления налога с доходов в этом случае является не вся сумма реализации каждой компании, а только распределенная в ее пользу прибыль, существенно расширяются возможности для применения УСН. А если совместная деятельность связана с производством пищевых продуктов, может появиться дополнительный бонус в виде сниженной ставки УСН "доходы минус расходы" и ставки страховых взносов 26 процентов (вместо 34).

Не исключено, что один или несколько участников простого товарищества будут осуществлять и иную деятельность, выходящую за рамки совместной. В этом случае должен быть обеспечен раздельный учет доходов и расходов.

Еще одна особенность этого договора состоит в отсутствии четких правил и требований учета финансового результата работы простого товарищества. Соответствующая глава Гражданского кодекса РФ содержит в основном диспозитивные нормы, позволяющие установить в договоре "иное", начиная от оценки вклада в совместную деятельность, распределения расходов и доли участия в прибыли, заканчивая режимом собственности на имущество, внесенное каждым из участников. ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" призвано установить правила отражения в бухгалтерском учете результатов участия в совместной деятельности, однако и в нем практически нет четких правил. Например, даже такой вопрос, как распределение затрат на оплату труда сотрудников каждого из товарищей, отдан на откуп договаривающимся сторонам.

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждая компания (ИП) реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а учет абсолютно всех доходов и расходов ведет кто-то один из товарищей как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими участниками соглашения. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (требование п. 4 статьи 273 НК РФ). По окончании налогового периода это же лицо распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен при налогообложении - с него необходимо будет уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.

В соответствии со статьей 174.1 НК РФ вся выручка от деятельности простого товарищества облагается НДС независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. При этом право на применение налоговых вычетов по НДС сохраняется. Примечательно, что к вычету будет приниматься и НДС, уплаченный поставщикам "товарищами-упрощенцами", что невозможно при ведении ими самостоятельной деятельности. А вот уже распределенная прибыль каждого участника будет облагаться по ставке УСН.

Кроме того, взнос в простое товарищество не учитывается в качестве расходов передающего товарища (подп. 3 статьи 270 НК РФ). Участники, применяющие общую систему налогообложения, уплачивают только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль независимо от оборота (п. 3 статьи 276 НК РФ); участники, применяющие УСН, могут выбрать в качестве объекта "доходы минус расходы" (п. 3 статьи 346.14 НК РФ) и учесть все расходы, предусмотренные главой 25 НК РФ, в части операций, совершаемых в рамках договора простого товарищества. Налог на имущество, приобретенное и (или) созданное в процессе совместной деятельности, уплачивается пропорционально стоимости вклада в общее дело, в связи с этим участник на УСН освобождается от уплаты налога на имущество в своей доле. К недостаткам конструкции можно отнести то, что убытки простого товарищества не учитываются при налогообложении (п. 4 статьи 278 НК РФ), то есть отсутствует право переноса их на последующие налоговые периоды, а также то, что вся выручка простого товарищества облагается НДС.

Таким образом, с точки зрения налогообложения форма простого товарищества позволит принять к вычету весь "входящий" НДС, включая НДС, уплаченный компаниями на УСН, учесть в целях налогообложения не выручку каждого товарища, а распределенный доход, что существенно расширяет резервы на применение УСН, оптимизировать налоги с доходов посредством перевода части выручки с товарища, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20 процентов, на товарищей, являющихся плательщиками единого налога по ставкам 5, 10 или 15 процентов (установление пониженных ставок является прерогативой субъектов РФ), оптимизировать социальные платежи.

Заключение договора простого товарищества нередко рассматривается налоговым органом как попытка получить необоснованную налоговую выгоду. Вместе с тем очевидно, что этот механизм носит ярко выраженный управленческий эффект, поскольку позволяет удовлетворить противоположные по своей сути потребности: с одной стороны, отдельные подразделения не теряют свою самостоятельность, с другой стороны, сохраняется целостность бизнес-процессов, что гарантирует успешное выполнение проектов.