Мсфо 22 объединение компаний. Новые мсфо: особенности применения
Объединение компаний (МСФО 22)
Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании (МСФО 27)
Учет инвестиций в дочерние компании в отдельной финансовой отчетности материнской компании
Базовые случаи консолидации
Комплексный пример консолидации
Учет инвестиций в ассоциированные (зависимые) компании (МСФО 28)
Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности (МСФО 31)
Объединение компаний - это соединение отдельных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой, или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании
Покупка – одна компания (покупатель) получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании (продавца) в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций
Объединение интересов – акционеры объединяющихся компаний, осуществляют общий контроль над своими едиными чистыми активами и операциями, таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя (используется редко)
Начиная с даты покупки, покупатель должен:
- включать в отчет о прибылях и убытках результаты операций приобретенной компании
- отражать в балансе идентифицируемые активы и обязательства приобретенной компании, а также любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающую при покупке
Датой покупки является дата фактической передачи контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании покупателю
Объединение компаний
Превышение первоначальной стоимости покупки над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, называется деловой репутацией и признается как актив
В противном случае это называется отрицательной деловой репутацией и признается как отложенный доход
Деловая репутация амортизируется на систематической основе на протяжении срока полезной службы (не более 20 лет)
Статьи финансовых отчетов объединяющихся предприятий, за период в котором происходит объединение (и за любые другие представленные в отчетности для сравнения периоды) должны включаться в финансовую отчетность компаний так, как будто они были объединены, начиная с самого раннего из представленных периодов
Любая разница между суммой, учтенной в качестве выпущенного акционерного капитала, вместе с дополнительным возмещением в форме денежных средств или других активов, и суммой, учтенной в качестве приобретенного акционерного капитала, должна корректироваться против собственного капитала
Затраты, связанные с процессом объединения интересов, должны немедленно признаваться как расходы
Консолидированная финансовая отчетность
Дочерняя компания - это компания, которая контролируется другой (материнской) компанией
Контроль - это возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности
Консолидированная финансовая отчетность
- Контроль возникает, если материнская компания:
- владеет > 50% акций, имеющих право голоса
- имеет право распоряжаться > 50% акций, имеющих право голоса путем соглашения с другими инвесторами
- имеет право определять финансовую и текущую политику на основании устава или соглашения
- имеет право назначать и смещать большинство членов совета директоров
- имеет право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров
Консолидированная финансовая отчетность
При составлении консолидированной финансовой отчетности финансовые отчеты материнской и дочерних компаний собираются вместе строка за строкой путем суммирования однотипных статей:
В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, включенные в сводную финансовую отчетность могут быть учтены одним из следующих способов:
по фактической себестоимости (Cost Method)
согласно методу долевого участия (Equity Method) в соответствии с МСФО 28
как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи в соответствии с МСФО 39
Метод учета по себестоимости - Cost Method
отражение прибыли материнской компании только от дивидендов
Метод долевого участия - Equity Method (МСФО 28)
отражение прибыли материнской компании в сумме доли чистой прибыли дочерней компании
- Инвестиции учитываются по себестоимости и не меняются год от года
Инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, которая потом корректируется на величину последующего изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования
Прибыль отражается в виде процента от чистой прибыли инвестируемого объекта и увеличивает объем инвестиций
Денежные дивиденды отражаются как процент от объявленных дивидендов и уменьшают объем инвестиций
Не включенные инвестиции
Не включенные инвестиции
Инвестиции, не включенные в консолидированную отчетность, должны быть учтены в собственной отдельной отчетности материнской компании как обыкновенные инвестиции
Ассоциированная (зависимая компания) - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией
Существенное влияние - это возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику
Инвестиции в ассоциированные компании
Существенное влияние возникает, если имеет место:
- владение > 20% акций, имеющих право голоса
- представительство в совете директоров объекта инвестиции
- участие в процессе выработки политики
- осуществление крупных операций между инвестором и объектом инвестиций
- обмен управленческим персоналом
- предоставление важной технической информации
Инвестиции учитываются по себестоимости и не меняются год от года
- Инвестиции учитываются по себестоимости и не меняются год от года
- В отчете о прибылях и убытках отражается лишь прибыль от полученных дивидендов
- Распределения, полученные сверх такой прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций
Участие в совместной деятельности
Совместно контролируемая компания - это компания, находящаяся под совместным контролем двух или нескольких инвесторов
Совместный контроль обусловлен соглашением между сторонами, которое определяет:
- виды деятельности, продолжительность и обязательства по ведению учета
- назначение руководящего органа и право голоса участников
- вклады участников
- распределение результатов от совместной деятельности
В марте этого года Совет по международным стандартам опубликовал два новых стандарта финансовой отчетности: МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» и МСФО (IFRS) 5 «Долго-срочные активы, удерживаемые для дальнейшей перепродажи, и прекращающиеся операции». Их издание, как и недавнее изменение пятнадцати действующих международных стандартов, является продолжением процесса сближения МСФО и ГААП США, который начался еще в 2000 году. Проанализируем основные требования к ведению учета, изложенные в новых стандартах.
МСФО (IFRS) 3
Положения МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» касаются группы компаний (холдингов) и предприятий, планирующих проводить слияния или поглощения. Цель этого стандарта - определить порядок учета в компании, контролирующей деятельность других предприятий.
Требования нового стандарта МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» должны быть применены ко всем операциям по приобретению компаний, произведенным после 31 марта 2004 года. Этот стандарт заменяет действовавший с 1983 года МСФО 22 «Объединение компаний», а также ряд ПКИ (SIC):
- ПКИ 9 «Объединение компаний - классификация в качестве покупки или объединения интересов»;
- ПКИ 22 «Объединение компаний - последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженный гудвилл»;
- ПКИ 28 «Объединение компаний - «Дата обмена» и справедливая стоимость долевых инструментов».
Не так давно мы уже рассматривали вопросы формирования отчетности и ведения учета в рамках группы компаний 2 , поэтому не будем подробно анализировать все положения стандарта. Остановимся на наиболее значимых изменениях, которые коснулись метода учета, оценки идентифицируемых активов и обязательств, учета нематериальных активов и условных обязательств, оценки и учета деловой репутации, резервов под частичное или полное прекращение операций.
Метод учета
В соответствии с МСФО 22 при слиянии компаний для составления отчетности может быть использован как метод покупки, так и метод объединения интересов. Практика применения этого стандарта показала, что отчетность, для составления которой применялся метод покупки, плохо сопоставима с отчетностью, составленной с использованием метода объединения интересов. При использовании этих методов применительно к одному и тому же слиянию компаний получаются разные результаты оценки консолидированных активов, нераспределенной прибыли, деловой репутации, добавочного капитала и, как следствие, различная валюта баланса. Поэтому согласно МСФО (IFRS) 3 учет в группе компаний будет вестись только на основании метода покупки, который не претерпел существенных изменений по сравнению с МСФО 22.
Другая причина, по которой было решено отказаться от использования метода объединения интересов, - запрет на его применение национальными стандартами Австралии, США и Канады. Другими словами, его использование противоречило предполагаемому сближению МСФО и ГААП США.
Требование МСФО (IFRS) 3 применять метод покупки распространяется на компании, которые были приобретены после 31 марта 2004 года. Предприятия, которые до этого времени использовали метод объединения интересов, могут продолжать вести учет прежним способом.
По словам Ильи Ненашева, аналитика компании ОАО «Исток» (Москва), исключение метода объединения интересов является не принципиальным. Даже в зарубежной практике этой методикой пользовались единицы, не говоря уже о России.
- Личное мнение
Мария Суконкина, начальник отдела консолидированной отчетности по МСФО АК «Транснефтепродукт» (Москва)
На мой взгляд, исключение метода объединения интересов оправданно. Несмотря на то что как таковое объединение интересов в действительности бывает очень редко, применение этой методики позволяет компании несколько завысить в отчетности показатели финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому некоторые компании всеми правдами и неправдами стремились отразить слияние как «объединение интересов». Теперь возможность искажения отчетности исключена.
Оценка приобретаемых активов и обязательств
Устаревший стандарт МСФО 22 «Объединение компаний» допускал использование двух методов оценки активов и обязательств - предпочтительного и альтернативного. В МСФО (IFRS) 3 выбор не предусмотрен: активы и обязательства должны оцениваться только по справедливой стоимости, то есть альтернативным методом. Предпочтительный метод оценки, при котором активы и обязательства покупаемой компании оценивались как сумма их балансовой стоимости на дату покупки и части разницы между справедливой и балансовой стоимостью, исключен.
В новом стандарте нет специальной оговорки о том, что компании, использовавшие предпочтительный метод, должны переоценить активы и обязательства. Значит, по уже заключенным сделкам разрешается применение положений МСФО 22.
- Личное мнение
Мария Суконкина
Альтернативный метод оценки представляется наиболее обоснованным. С одной стороны, это более простой и понятный метод отражения стоимости активов, с другой - он позволяет получить понятный расчет стоимости доли миноритарных акционеров.
Учет условных обязательств
Условное обязательство - обязательство компании, возникшее в прошлом, которое необходимо будет исполнить в зависимости от наступления заранее определенного события, не зависящего от руководства компании. Условные обязательства могут возникнуть из незакрытых судебных разбирательств, из учтенных до отчетной даты векселей, срок погашения которых не наступил, и т. д.
Очевидно, что, приобретая предприятие с условными обязательствами, необходимо их корректно отразить в сводной отчетности.
До момента принятия МСФО (IFRS) 3 условные обязательства учитывались в составе гудвилла приобретенной компании. Новый стандарт требует отражать условные обязательства отдельно по справедливой стоимости на дату покупки, если такая стоимость может быть надежно оценена. В качестве надежной оценки могут рассматриваться заключения независимых оценщиков.
Применение нового стандарта при существовании у компании условных обязательств приведет к изменению структуры баланса и ликвидности.
Оценка и учет деловой репутации
Изменения в учете деловой репутации связаны с пересмотром принципов амортизации и отражения в отчетности отрицательного гудвилла компании.
Деловая репутация, принятая к учету, в соответствии с МСФО 22 должна амортизироваться в течение срока своего существования, но не дольше 20 лет. Новый стандарт вместо амортизации деловой репутации предписывает минимум раз в год проводить тестирование стоимости на предмет обесценения.
- Личное мнение
Мария Суконкина
С точки зрения ведения учета амортизировать стоимость гудвилла значительно проще. Но проведение регулярной переоценки стоимости гудвилла, которое предлагается в новом стандарте, на мой взгляд, больше соответствует экономическому смыслу события. Амортизация - это перенос стоимости в результате использования актива на стоимость выпускаемой продукции. Но если такое использование легко проанализировать в отношении других активов, то в отношении гудвилла - большая проблема.
Однако не совсем понятно, как применять новый стандарт на практике. Вопрос оценки (переоценки) стоимости гудвилла всегда был непростым. Скорее всего, придется проводить полную оценку стоимости группы компаний и из полученной цифры вычитать стоимость чистых активов. Такая процедура мне представляется дорогостоящей и очень трудоемкой. Будут ли затраты на проведенную оценку соответствовать полезности полученной информации, не ясно.
Изменен и порядок отражения отрицательного гудвилла. Если стоимость доли приобретаемых чистых активов компании превышала сумму сделки, такая разница по МСФО 22 признавалась отрицательной деловой репутацией. Согласно же МСФО (IFRS) 3 отрицательная деловая репутация должна списываться в расход периода, в котором осуществлена сделка. Отрицательная деловая репутация, признанная и не полностью самортизированная по состоянию на 31 марта 2004 года, должна быть списана на входящий остаток нераспределенной прибыли на эту же дату.
Учет резервов под прекращение (снижение) операций
В соответствии с МСФО 22 компания-покупатель должна была отразить в консолидированной отчетности резерв под запланированное снижение или прекращение операций (деятельности) приобретаемой компании. По новому стандарту МСФО (IFRS) 3 учитывать подобные резервы необходимо, только если они уже сформированы в приобретаемой компании на дату ее покупки.
Специальных требований к компаниям, создавшим резервы под прекращение операций до 31 марта 2004 года, не предъявляется. Это означает, что списания ранее сформированных резервов не происходит, а их учет ведется в прежнем порядке.
МСФО (IFRS) 5
Стандарт «Долгосрочные активы, удерживаемые для дальнейшей перепродажи, и прекращающиеся операции» вступает в силу с 1 января 2005 года и впервые должен быть применен к отчетности за 2005 год. МСФО (IFRS) 5 заменяет действовавший с 1 января 1999 года МСФО 35 «Прекращающиеся операции». За основу нового стандарта был взят американский FASB 144 «Учет обесценения или выбытия долгосрочных активов».
МСФО (IFRS) 5 рассматривает два основных направления учета:
- прекращающиеся операции;
- оценка и отражение долгосрочных активов, удерживаемых для дальнейшей перепродажи.
Прекращающиеся операции
МСФО (IFRS) 5 определяет прекращающиеся операции иначе, чем МСФО 35, в соответствии с которым операция рассматривается как прекращаемая с даты, когда произошло наиболее раннее из двух событий:
- подписание соглашения о продаже активов, относящихся к прекращаемой деятельности;
- одобрение и объявление советом директоров компании формального плана о прекращении одного из направлений деятельности.
По словам Марии Суконкиной, таким одобрением в российской практике обычно служило решение совета директоров, отраженное в протоколе заседания.
МСФО (IFRS) 5 классифицирует операцию (деятельность) как прекращаемую с даты, когда она выбыла или определена как актив для перепродажи. Отнесение к активам для перепродажи возможно в случае, если операция:
- представляет собой отдельное направление деятельности;
- является частью единого плана по выбытию такого направления;
- выполняется дочерней компанией, приобретенной специально для перепродажи.
В МСФО (IFRS) 5, как и в старом стандарте, содержится требование представлять результат прекращающейся деятельности на «нетто-основе» (за вычетом налога на прибыль) отдельно от остальной деятельности компании.
Долгосрочные активы, удерживаемые для дальнейшей перепродажи
Помимо принципов учета прекращающихся операций стандарт содержит подходы к отражению долгосрочных активов компании, удерживаемых для перепродажи, которые не были приведены в предшествующих стандартах. Актив считается предназначенным для перепродажи в случае, если его стоимость планируется возместить за счет продажи, а не путем амортизации. Период, за который планируется реализовать актив, как правило, не превышает одного года. Активы, предназначенные для продажи, отдельно отражаются в учете и отдельной строкой - в отчетности компании.
Согласно новому стандарту долгосрочные активы, удерживаемые для дальнейшей продажи, должны отражаться в отчетности по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом расходов на реализацию актива. Однако если актив приобретен как часть объединения бизнеса, то он должен быть оценен по справедливой стоимости за минусом расходов по продаже.
Амортизация по таким активам не начисляется. Если сделку по продаже актива невозможно завершить в течение одного года, то на конец отчетного периода проводится переоценка справедливой стоимости актива. Доход или расход от переоценки относится на финансовый результат текущего периода.
Если планы компании относительно перепродажи актива изменились и компания предполагает и далее использовать его в своей производственно-хозяйственной деятельности, то актив должен быть переклассифицирован из долгосрочных активов, удерживаемых для дальнейшей перепродажи, в соответствующую группу активов (основные средства и проч.). В этом случае актив должен быть отражен в учете по наименьшей из двух величин:
- балансовая стоимость актива на момент признания его удерживаемым для дальнейшей перепродажи за вычетом амортизации, которая была бы накоплена;
- восстановительная стоимость на момент принятия решения не перепродавать актив.
- Личное мнение
Мария Суконкина
Единственная проблема, которая, на мой взгляд, может возникнуть в связи с применением положений раздела «Активы для перепродажи», - признание активов, предназначенных для перепродажи.
У компаний может появиться соблазн признать больше активов для перепродажи и не начислять по ним амортизацию, что приведет к завышению прибыли в отчете о прибылях и убытках. В итоге компания будет выглядеть более рентабельной в глазах инвесторов. А в крупной группе компаний у каждой «дочки» придется выяснять, какие активы она собирается продать.
Илья Ненашев
Вопрос признания активов для перепродажи, по моему мнению, можно решить достаточно просто. Основной критерий отнесения к таким активам - активы не участвуют в производственном процессе.
Переход на новые стандарты учета
Основная часть положений новых стандартов финансовой отчетности не требует ведения ретроспективного учета, подразумевающего переучет всех операций, связанных с этими стандартами. Универсальное правило, которое действует в отношении всех вновь принимаемых стандартов, предполагает, что по умолчанию положения нового стандарта применяются только к операциям, совершенным после его вступления в силу, если, конечно, в новом стандарте нет специальной оговорки.
«Не все изменения стандартов оправданны»
Интервью с начальником отдела методологии МСФО компании ОАО «Суал-Холдинг» (Москва) Максимом Макаревичем
- Какие изменения, принятые в IFRS 3, Вы считаете наиболее существенными?
К значимым изменениям, на мой взгляд, относится исключение одного из методов учета - метода объединения интересов. Отказа от использования этого метода стоило ожидать, поскольку на протяжении многих лет его активно критиковали. Критика была связана с тем, что при учете слияний компаний методом объединения интересов не возникает гудвил, а значит, у компании нет и актива, амортизация которого будет уменьшать прибыль компании в будущем. На практике бывают случаи, когда покупку выдают за объединение компаний, в результате чего прибыль нескольких последующих периодов оказывается завышенной. С этой точки зрения, внесенные изменения представляются вполне оправданными, поскольку снижают возможности для манипулирования отчетностью, так называемый window dressing. Но при этом непонятно, как поступать в случаях, когда компании действительно сливаются на паритетной основе и в результате сделки невозможно установить доминирующую сторону (покупателя). Получается, что стандарт принудительно требует исказить суть сделки. Нужно будет определять покупателя, которого как такового нет. На мой взгляд, не стоило принимать таких радикальных мер, а достаточно было бы традиционного аудиторского контроля за применением метода объединения интересов.
Каким образом исключение предпочтительного метода распределения стоимости покупки между долей покупателя и долей меньшинства отразится на отчетности компаний?
Действительно, это заметное новшество, но, на мой взгляд, оно мало влияет на трудоемкость составления консолидированной отчетности компаниями. Многие компании и сейчас применяют альтернативный метод, который, по моему мнению, более обоснован экономически, несколько проще для расчетов и, самое главное, для понимания отчетности пользователями. Можно сказать, что это изменение больше интересно как прецедент отказа от основного метода. Как правило, исключают альтернативные методы.
Гораздо более значимым мне представляется изменение порядка признания и отражения условных обязательств приобретаемой компании в консолидированной отчетности. Возникает интересное противоречие: если у приобретаемой компании есть условные обязательства, то в ее индивидуальной отчетности они не признаются, а только раскрываются в Примечаниях согласно МСФО 37, однако в консолидированной отчетности условные обязательства приобретаемой компании нужно признать в балансе. Получается, что одно и то же обязательство в индивидуальной отчетности приобретаемой компании и в консолидированной отчетности будут отражены по-разному. В существующем стандарте МСФО 22 такого требования нет. Это фактически означает, что сумма данных обязательств учтена при расчете гудвила. Новый порядок приводит к тому, что в результате уменьшения чистых активов приобретаемой компании в момент покупки (следствие признания дополнительных обязательств) увеличится стоимость гудвила. Я не разделяю точку зрения о глубоком экономическом смысле, содержащемся в понятии «гудвил». В теоретических, «книжных» ситуациях такой актив, как гудвил, может иметь определенное экономическое наполнение, однако в современной практике гудвил является, скорее, чисто технической статьей баланса. Не думаю, что раздувание технической статьи приведет к повышению информативности отчетности.
Как Вы считаете, насколько усложнится процесс учета гудвила компании в связи с введением требования о его ежегодной переоценке?
Существовавший до этого подход был предельно прост как с практической, так и с методологической точки зрения: гудвил амортизировался в течение срока, не превышавшего 20 лет. Единственным субъективным фактором был срок полезного использования гудвила. А согласно новому стандарту на переоценку гудвила будет влиять большое количество субъективных факторов. В принципе, обесценение гудвила существует и сегодня в рамках МСФО 36. В случае если к компании применяется концепция «генерирующей единицы», то убыток от обесценения прежде всего будет уменьшать именно гудвил. Таким образом, данное новшество представляется вполне логичным и фактически распространяет на гудвил те же требования, которые существуют в отношении большинства других активов. Вероятнее всего, переоценка будет проводиться силами подразделения, составляющего отчетность компании, без привлечения сертифицированных оценщиков. Один из методов оценки (переоценки) гудвила на практике заключается в определении разницы между стоимостью компании методом дисконтированных денежных потоков и стоимостью чистых активов.
Стоит отметить, что при проведении переоценки стоимости гудвила необходимо учитывать существенность снижения его стоимости, если оно выявлено. Поясню, что я имею в виду. Метод дисконтированных денежных потоков достаточно субъективен и дает некоторую погрешность, поскольку нельзя абсолютно точно определить все будущие доходы и расходы компании, ставку дисконтирования. И если балансовая стоимость гудвила, к примеру, 100 тыс. рублей, а по результатам оценки - 98 тыс. рублей, то 2 тыс. рублей, разумеется, не будут отражены как снижение стоимости актива, поскольку эта сумма не является достаточно существенной и находится в пределах допустимой погрешности. Нужно отдавать себе отчет в том, что все требования МСФО предъявляются только к существенным статьям.
Гораздо более принципиальное изменение учета гудвила - требование списывать отрицательную деловую репутацию на доходы отчетного периода. Это значительно упрощает процедуру учета и может иметь интересные последствия, особенно в России. Для западных компаний возникновение отрицательного гудвила, скорее, исключение, чем правило. В России же, напротив, он довольно часто образуется в результате покупки компаний. Единовременное списание отрицательного гудвила может привести к значительному росту прибыли, отражаемой в отчетности. Вопрос в том, насколько это будет соответствовать реальному положению дел компании.
- А какие положения IFRS 5 кажутся Вам наиболее важными?
Должен сказать, что появление этого стандарта было воспринято бухгалтерским сообществом без энтузиазма. Он был принят, скорее, по политическим соображениям в рамках сближения МСФО и ГААП США, нежели для решения каких-то серьезных насущных проблем. Сам факт, что была выделена узкая группа операций, специально для которых и разработан стандарт, - своего рода отступление от общей логики МСФО. Стандарты в большинстве своем содержат рекомендации по какому-нибудь разделу учета, но не по конкретным операциям или активам. Подобные вопросы обычно рассматриваются в рамках более общих стандартов, например МСФО 16 «Основные средства». На мой взгляд, для того чтобы урегулировать этот вопрос, действующих стандартов было вполне достаточно. Если что-то не устраивало, можно было просто внести в них соответствующие дополнения.
- Для каких компаний принятие нового стандарта наиболее актуально?
На мой взгляд, в производственных компаниях этот стандарт будет применяться относительно редко. Ситуации, когда выбывают отдельные внеоборотные активы (прежде всего основные средства), нередки, но стоимость таких активов в отчетности всей группы обычно несущественна. Еще раз подчеркну, что требования МСФО предъявляются только к существенным статьям. Поэтому применение положений стандарта будет актуально, скорее, для компаний, которые проводят крупные реструктуризации своего бизнеса, а также для тех, кто распродает свой бизнес.
Хотел бы отметить один интересный момент, связанный с активами для перепродажи. В соответствии с IFRS 5 по активам для перепродажи не требуется начислять амортизацию, а согласно новому IAS 16 «Основные средства», вступающему в силу с 2005 года, начислять амортизацию нужно по всем основным средствам компании, даже по тем, которые не используются и предназначены для продажи. Налицо противоречие между стандартами. Другими словами, предполагается, что выбывающие активы как бы исключаются из «ведения» IAS 16 и переходят в «ведение» IFRS 5. Однако из IAS 16 это напрямую не следует, потому что последний, вероятно, был изменен без учета требований IFRS 5. Надеюсь, со временем, когда новые стандарты вступят в силу, эти вопросы будут решены.
Благодарим за помощь в организации интервью АКГ «ЦБА» (Москва)
_______________________________________________
1 Напомним, что IFRS (International Financial Standards) – принятое название международных стандартов финансовой отчетности, утверждаемых Советом по международным стандартам финансовой отчетности с апреля 2001 года. Стандарты, изданные до этой даты, именовались IAS (International Accounting Standards). В русском переводе и те и другие стандарты обозначаются как Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Поэтому во избежание путаницы, говоря об IFRS, мы будем использовать обозначение МСФО (IFRS).
2 См. статью «Составление сводной финансовой отчетности по МСФО» , «Финансовый директор», 2004, № 1 . – Примеч. редакции.
МСФО 22, посвященный вопросам объединения компаний, с 2004 года заменен другим стандартом, рассматривающим вопросы объединения бизнеса более широко. Рассмотрим, что представляет собой действующий стандарт.
Применение нового стандарта
МСФО 22 «Объединение компаний», начавший действовать с июля 1999 года, в марте 2004 года был заменен близким по содержанию МСФО 3 «Объединения бизнесов», который на сегодняшний день в РФ применяется в варианте текста, введенном в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
Его необходимо применять при составлении отчетности организациям, осуществившим приобретение бизнеса или его части. В стандарте приводятся правила:
- признания и оценки тех объектов, которые могут считаться приобретением бизнеса;
- признания и оценки гудвилла или прибыли от покупки;
- определения круга вопросов, требующих раскрытия в отчетности в связи с осуществленным приобретением.
Объединение бизнесов представляет собой процесс, при котором приобретатель получает контроль над иным бизнесом: одним или несколькими. Виды объединения достаточно разнообразны и могут происходить, например, за счет:
- покупки с оплатой денежными средствами или иными активами;
- принятия обязательств;
- увеличения доли в УК;
- договора об объединении.
Нюансы учета объединения бизнеса
Датой приобретения бизнеса считается дата получения контроля над ним. Приобретенный бизнес, который может состоять как из активов или обязательств, так и из неконтролируемой доли участия, учитывают отдельно от гудвилла.
О том, как учитываются при реорганизации долги по правилам НК РФ, читайте в статье .
Затраты на приобретение складываются из всех осуществленных в связи с ним расходов, но их следует четко отделять от всех иных операций, имевших место в отношениях с объектом покупки до даты его приобретения.
В результате покупки у приобретателя может появиться необходимость признания активов и обязательств, которые не признавались таковыми у объекта покупки. Например, НМА или отношения с клиентами.
При принятии активов и обязательств к учету они квалифицируются с учетом всех имеющихся условий (в т. ч. связанных с приобретением и с обычно используемой в организации учетной политикой) таким образом, чтобы к ним в дальнейшем были применимы положения иных МСФО. Исключением из этого правила являются договоры аренды и страхования, которые учитываются согласно имеющимся в них условиям.
Объединение бизнесов требует также признания условных обязательств, если они возникли до момента приобретения и могут быть достаточно надежно оценены. Последующий их учет ведется либо по МСФО 37, либо по МСФО 18.
Если объединение происходит на основании договора (без выплаты возмещения), то чистые активы продолжают числиться за их собственниками, и может случиться так, что у приобретателя в качестве неконтролируемой доли участия будет отражен весь имеющийся капитал.
Тонкости оценки приобретения
Принимаемые к учету активы и обязательства (в т. ч. условные) оценивают по справедливой стоимости, если МСФО не содержит иных требований к оценке. Исключением могут быть неконтролируемые доли участия, которые возможно оценивать в пропорции к величине чистых активов приобретения.
Связанные с налогом на прибыль временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства оценивают согласно МСФО 12, обязательства по вознаграждениям работникам — по МСФО 19, а обязательства, связанные с выплатами по акциям, — по МСФО 2.
На основании оставшегося срока действия оценивается НМА, ранее предоставленный будущему объекту покупки. А внеоборотные активы, которые предназначаются для продажи, оценивают по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (МСФО 5).
Также по справедливой стоимости следует оценивать и переданное за приобретенные активы и обязательства возмещение (если это не акции) с отражением в прибылях-убытках разницы от переоценки на дату приобретения, если балансовая и справедливая стоимости его различаются. Исключением здесь будет ситуация, в которой возмещение передается объекту приобретения и в его составе остается у приобретателя. Переоценивать до справедливой балансовую стоимость такого возмещения не нужно.
Если приобретается компания (или доля в ней), в которой приобретатель ранее владел частью капитала, то свою начальную долю участия он должен переоценить, доведя ее до справедливой.
О том, как оцениваются акции при реорганизации по правилам НК РФ, читайте в материале .
Переоценка объединяемых статей может оказаться незавершенной к концу отчетного периода, и тогда в отчетности они показываются в предварительной оценке. По мере получения необходимой информации оценка уточняется, и эти уточнения учитываются ретроспективно в отчетности за соответствующие периоды. На такую процедуру уточнения отводится не более 1 года.
Раскрытие информации в отчетности
В отчетности должны найти отражение:
- описание объединения бизнесов с указанием причин этого;
- итоги объединений, состоявшихся в отчетном периоде, с количественной и качественной характеристикой всех элементов процесса;
- причины незавершенности переоценки объединяемых статей;
- корректировки оценки финансовых последствий объединений, признанные в отчетном периоде;
- любые иные основания изменения данных в оценке параметров, характеризующих объединение, в т. ч. за счет обесценения, курсовых разниц.
Итоги
Объединение бизнесов — достаточно трудоемкий в плане оценки и учета процесс, для которого МСФО предоставляет довольно продолжительный период, допускающий осуществление корректировки его результатов.
МСФО 22 определяет порядок учета объединения компаний. В первую очередь он предназначен для учета группы компаний, где покупателем является материнская компания, а продавцом - дочерняя компания. Стандарт определяет вопросы учета в момент совершения покупки, на отчетную дату и дату выбытия.Настоящий стандарт должен применяться при учете двух видов объединения компаний, а именно, при покупке одной компании другой и довольно редко встречающейся ситуации, называемой объединением интересов, когда ни одна из участвующих сторон не может быть определена как покупатель.
Под объединением компаний понимается объединение независимых организаций в один экономический субъект в результате объединения операций данных организаций либо установления контроля со стороны одной организации над операциями другой. Объединение компаний может приобретать различные формы (слияние, покупка доли участия, создание новой компании и т.д.). Наиболее распространенной формой объединения компаний является приобретение одной компанией доли участия в другой компании.
Начиная с даты приобретения приобретающему предприятию следует:
- включать в отчет о прибылях и убытках результаты деятельности приобретенного предприятия;
- признавать в балансовом отчете активы и обязательства приобретенного предприятия и гудвилл, в том числе и отрицательный, возникающий в результате приобретения.
Приобретение следует учитывать по стоимости, являющейся суммой уплаченных денежных средств и их эквивалентов на дату получения контроля над чистыми активами другого предприятия плюс любые издержки, имеющие прямое отношение к приобретению. Любое превышение стоимости приобретения над долей предприятия в стоимости чистых активов, приобретенных на дату сделки, отражается как гудвилл, который является активом. При подготовке консолидированной финансовой отчетности отчетность головной компании и дочерних компаний складывается построчно. Балансовая стоимость инвестиций головной компании в дочерние компании и доля головной компании в собственном капитале дочерних компаний исключаются. Доля меньшинства отражается отдельно в балансовом отчете и отчете о прибылях и убытках. Полностью исключаются внутригрупповые остатки и операции, а также нереализованная прибыль, связанная с этими операциями.
МСФО 27. Консолидированная отчетность составляется на основе использования единой учетной политики предприятиями группы; в случае использования различной учетной политики вносятся поправки или раскрывается факт использования различной учетной политики, если расчет поправок невозможен. Результаты хозяйственной деятельности дочернего предприятия включаются в консолидированную отчетность начиная с даты приобретения.
МСФО 28. Инвестиция первоначально учитывается по стоимости приобретения и впоследствии корректируется на изменение доли инвестора в чистых активах предприятия после даты приобретения. В отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовых результатах деятельности предприятия.
Для учета инвестиций в ассоциированные компании возможно использовать стоимостной метод. В этом случае инвестиции учитываются по стоимости приобретения. В отчете о прибылях и убытках доходы по инвестициям отражаются в размере доходов, полученных при выплатах.
Основные положения консолидации по российским Правилам бухгалтерского учета в общем схожи с процедурами, предлагаемыми МСФО. Однако существуют некоторые отличия, требующие внесения определенных изменений в нормативную базу Банка России.
Например, вопрос о контроле является основополагающим при определении предприятий, подлежащих консолидации с отчетностью банка. Определение предприятий, подлежащих консолидации, предлагаемое российскими Правилами бухгалтерского учета, не во всех аспектах соответствует МСФО. Наиболее ярким примером может послужить тот факт, что в соответствии с РПБУ включению в консолидируемую группу предприятий подлежат все предприятия, которыми формально владеет основная компания.
МСФО требует составления консолидированной отчетности компаниями, которые по существу, а не обязательно по форме контролируются материнской компанией. Также МСФО позволяют при консолидации исключить предприятия, купленные в целях дальнейшей перепродажи.
Принцип "существенности" также оказывает влияние на решение о консолидации предприятия по МСФО. РПБУ (в частности, Положение ЦБ РФ о консолидированной отчетности кредитных организаций от 30 июля 2002 г. N 191-П) предлагают использовать критерий 1% от валюты баланса головной организации - отчеты о прибылях и убытках, о движении денежных средств во внимание не принимаются, хотя по МСФО данные отчеты также анализируются при принятии решения о существенности показателей дочерней организации в контексте финансовой отчетности банка. Также по МСФО принимаются во внимание прочие операции, например внебалансовые (выданные гарантии или заключенные срочные сделки) и т.д.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «МСФО 22 "Объединение компаний", МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" » з дисципліни «МСФЗ: застосування в кредитних організаціях »
317. Отношения материнская - дочерняя компании образуются чаще всего после:
A. Покупки чистых активов компании.
B. Покупки акций компании.
C. Решения судебных органов в принудительном порядке.
318. Объединение компаний чаще всего вызывает:
A. Покупка чистых активов компании.
B. Покупка акций компании.
C. Решение судебных органов в принудительном порядке.
319. Распространяется ли МСФО 22 «Объединение компаний» на слияния внутри группы компаний:
A. Да, всегда.
B. Да, в случае если профиль деятельности компаний был различным.
320. Объединение компаний - это:
A. Взаимный обмен контрольными пакетами акций.
B. Соединение компаний в одну экономическую организацию.
C. Верно все вышеперечисленное.
D. Нет правильного ответа.
321. Объединение интересов - это:
A. Объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют общий контроль над их чистыми активами и операциями и ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.
B. Координирование интересов партнеров по бизнесу, в результате чего поведение компаний на рынке можно назвать кооперативным.
C. Поглощение компании, при котором интересы покупателя выражает независимая компания, осуществляющая процесс слияния.
D. Нет правильного ответа.
322. Материнская компания - это:
A. Компания, президентом которой является женщина, имеющая ребенка в несовершеннолетнем возрасте.
B. Компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний.
C. Компания, которая открыла новый рынок сбыта своей продукции.
D. Нет правильного ответа.
323. Доля меньшинства - это:
A. Часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо.
B. Часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
C. Незавидная, тяжелая судьба компаний, не разделяющих мировоззрения лидеров рынка.
D. Нет правильного ответа.
324. При объединении компаний путем покупки акций друг друга покупателем в процессе объединения:
A. Не признается ни одна из сторон.
B. Признается компания, которая в результате объединения приобретает более половины голосующих акций другой компании (если не заявлено, что такой пакет акций не обеспечивает контроль над компанией).
C. Компания, которая в результате объединения приобретает более половины всех акций другой компании.
D. Нет правильного ответа.
325. В случае объединения путем покупки, если ни одна из компаний не приобретает контрольный пакет акций другой компании, критерием определения покупателя может служить:
A. Получение права распоряжаться более половины акций с правом голоса другой компании путем соглашения с другими инвесторами.
B. Получение права определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения.
C. Получение права назначать и смещать большинство членов совета директоров другой компании.
D. Все вышеперечисленное.
326. В каком случае компания, как правило, будет являться покупателем:
А. Если ее справедливая стоимость значительно меньше стоимости другой компании.
B. Если она обменивает свои акции с правом голоса на деньги.
C. Если она получает возможность доминировать при подборе кадров управления компанией, возникающей в результате объединения.
327. Операция «обратной покупки» подразумевает следующую операцию:
A. Компания приобретает пакет акций другой компании, но как часть операции обмена выпускает такое же количество голосующих акций в качестве возмещения, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам той компании, акции которой были приобретены.
B. Признание сделки по покупке компании недействительной.
C. Компания приобретает акции другой компании через свои дочерние структуры и при этом прямой контроль является незначимым, а косвенный контроль позволяет признать компанию приобретенной.
D. Нет правильного ответа.
328. Объединение интересов характеризуется:
A. Отсутствием доминирующей стороны (покупателя).
B. Совместным разделение рисков и выгод объединенной компании.
C. Достаточно равноправным соглашением по разделу контроля над практически всеми чистыми активами и деятельностью компании.
D. Всем вышеперечисленным.
329. Для достижения взаимного разделения рисков и выгод объединенной компании необходимо, чтобы:
A. Значительное большинство обыкновенных голосующих акций объединяющихся компаний обменивались или сливались в общий фонд.
B. Справедливая стоимость одной компании незначительно отличалась от справедливой стоимости другой компании.
C. Акционеры каждой компании сохраняли в достаточной степени те же права голоса и ту же степень участия в объединенной компании относительно друг друга после объединения, как и до него.
D. Верно все вышеперечисленное.
330. Какие из условий являются необходимыми и достаточными для определения справедливой стоимости сделки:
A. Участники сделки хорошо осведомлены, желают совершить такую операцию и являются независимыми друг от друга.
B. Участники сделки хорошо осведомлены и желают совершить такую операцию.
C. Участники сделки желают совершить такую операцию и являются независимыми друг от друга сторонами.
D. Участники сделки хорошо осведомлены, желают совершить такую операцию и являются зависимыми друг от друга сторонами.
331. Какие действия покупатель обязан предпринимать, начиная непосредственно с даты покупки:
A. Включать в отчет о прибылях и убытках результаты операций приобретаемой компании.
B. Отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании.
C. Отражать в балансе любое изменение деловой репутации, возникающее при покупке компании.
D. Все вышеперечисленное верно.
332. По какой стоимости должна учитываться покупка компании:
A. Первоначальной стоимости, равной сумме выплаченных денежных средств и их эквивалентов.
B. Справедливой стоимости на дату покупки.
C. Первоначальной или справедливой стоимости на дату покупки.
D. Нет правильного ответа.
333. Прямые затраты, связанные с покупкой компании:
A. Капитализируются.
B. Признаются в качестве расхода по мере возникновения.
C. Капитализируются либо признаются в качестве расхода по мере возникновения в зависимости от учетной политики.
D. Нет правильного ответа.
334. В случае если рынок ценных бумаг ненадежен или отсутствуют котировки, оценка справедливой стоимости ценных бумаг, выпущенных покупателем, производится:
A. Относительно их пропорциональной доли в справедливой стоимости компании покупателя.
B. Относительно их пропорциональной доли в справедливой стоимости компании покупателя.
C. Верно а) и в).
D. Нет правильного ответа.
335. Деловой репутацией, возникающей при покупке, считается:
A. Превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции.
B. Половина стоимости приобретаемых активов.
C. Справедливая стоимости приобретенных нематериальных активов.
D. Верно все вышеперечисленное.
336. Деловая репутация - это:
A. Актив компании.
B. Пассив компании.
C. Капитал компании.
D. Статья отчета о прибылях и убытках.
337. Может ли деловая репутация быть отрицательной величиной:
338. Капитализируются ли затраты, понесенные в связи с объединением интересов:
C. В зависимости от решения Совета Директоров.
Загрузка...